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Diritto di superficie: trattamento IRES per i componenti positivi di reddito

Trattamento IRES applicabile ai componenti positivi di reddito derivanti dalla costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato nella Risoluzione delle Entrate n. 37/E del 15 maggio 2018 qui allegata. In particolare, la Società istante 

  • redige il bilancio d’esercizio secondo le norme del Codice civile,
  • non si qualifica come micro-impresa,
  • intende costituire un diritto di superficie a tempo determinato su un terreno di proprietà, dietro corrispettivo costituito da un canone annuo, incassato in tranches trimestrali anticipate.

Contabilmente, la Società istante intende rilevare i canoni periodici per competenza economica tra i “Ricavi”, in base alla loro maturazione contrattuale, ma ha chiesto chiarimenti sul trattamento applicabile, ai fini IRES in particolare se il corrispettivo in questione debba concorrere alla formazione del reddito d’impresa

  • anno per anno come ricavo, secondo il principio di competenza temporale
  • come plusvalenza da cessione interamente nel periodo di imposta di stipula dell’atto.

Nel rispondere l'Agenzia delle Entrate ha ricordato che il cd. "decreto bilanci" D. Lgs 139/2015 ha apportato modifiche alla disciplina della redazione dei bilanci e che il DL 244/2016 (c.d. “decreto milleproroghe 2017”), ha dettato, all’articolo 13- bis, le regole di “Coordinamento della disciplina in materia di IRES e IRAP con il decreto legislativo n. 139 del 2015”. Il nuovo articolo 83 del TUIR stabilisce così che per i soggetti, diversi dalle micro-imprese che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile valgono i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai princìpi contabili”.

Pertanto, con le modifiche introdotte dall’articolo 13-bis:

  • la rilevanza fiscale del concetto di “derivazione rafforzata” riguardante i soggetti IAS/IFRS adopter è stata sostanzialmente estesa anche ai soggetti, diversi dalle microimprese, che redigono il bilancio in base al codice civile
  • le disposizioni dettate per i soggetti IAS/IFRS con i decreti ministeriali 1° aprile 2009, n. 48 e 8 giugno 2011 sono state estese, “in quanto compatibili”, ai soggetti Nuovi OIC.

Con riferimento alla fattispecie rappresentata nell’istanza di interpello, dato che la società dal punto di vista contabile intende rilevare tra i ricavi, alla stregua di una prestazione di servizi di durata, i canoni periodici spettanti come corrispettivo della costituzione del diritto di superficie a tempo determinato; in applicazione del principio di derivazione rafforzata sancito dall’articolo 83 del TUIR, il trattamento IRES della fattispecie, in termini di qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali, discende dalla corretta contabilizzazione dell’operazione di costituzione del diritto di superficie a tempo determinato.

Dato che i principi contabili non fanno esplicito riferimento al caso di specie, è necessario seguire le indicazioni dell'OIC 11 in base al quale in tali ipotesi è necessario rispettare le indicazioni fornite nei principi per casi analoghi. A tal proposito, il Principio contabile OIC 12 in merito alla diversa ipotesi di costi sostenuti dal superficiario per “canoni periodici corrisposti a terzi per (…) la concessione del diritto di superficie su immobili”, prevede l’iscrizione di tali oneri nella voce “B8) Per godimento di beni di terzi”, alla stessa maniera dei “canoni per la locazione di beni immobili” e dei “canoni per la locazione finanziaria di immobili”.

Ciò induce a ritenere corretta, dal lato dei componenti di reddito positivi, la rilevazione come “ricavi” (e non come plusvalenza) dei canoni periodici spettanti per la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato.
Per tali ragioni, la contabilizzazione dei ricavi in base alla maturazione contrattuale, analogamente a quanto avviene nella locazione, deve ritenersi corretta e ai fini IRES, il corrispettivo conseguito dall'istante per la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato, contabilizzato secondo la maturazione contrattuale, concorra alla formazione del reddito d’impresa della Società come ricavo (e non come plusvalenza) così come imputato in bilancio, in coerenza con il principio di derivazione rafforzata recato dall’articolo 83 del TUIR.

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